中级会计师

中级会计实务考点：存货的初始计

(一)外购的存货：包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应当作为“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别以下情况进行会计处理：

①应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减所购物资的采购成本;

②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，待查明原因后再作处理。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。

【注意】商品流通企业采购商品进货成本金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

(二)通过进一步加工而取得的存货

1、委托外单位加工的存货

(1)企业委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品以及收回后以高于受托方的计税价格出售的，委托方应将受托方代收代缴的消费税记“应交税费一应交消费税”科目的借方。

(2)企业委托加工的应税消费品，委托方收回后以不高于受托方的计税价格出售的，委托方应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本。

2、自行生产的存货，包括直接材料、直接人工以及制造费用。

(三)其他方式取得的存货

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

(四)通过提供劳务取得的存货

企业提供劳务取得的存货，应将所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

(五)不计入存货成本的相关费用

下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用;

②仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用);

③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

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中级会计实务考点：投资性房地产

(一)掌握投资性房地产的特征和范围

(二)掌握投资性房地产的确认条件

(三)掌握投资性房地产初始计量的核算

(四)掌握投资性房地产有关的后续支出的核算

(五)掌握投资性房地产后续计量的核算

(六)掌握投资性房地产转换的核算

(七)熟悉投资性房地产处置的核算

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中级会计实务考点：或有事项概述与特征

概念：或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

特征：

(1)或有事项是由过去的交易或者事项形成的;

(2)或有事项的结果具有不确定性;

(3)或有事项的结果须由未来事项决定

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

贷：投资性房地产——成本

——公允价值变动(或借方)

借：其他综合收益(若涉及)

贷：其他业务成本(或做相反分录)

借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本(或做相反分录)

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中级会计实务考点：投资性房地产的处置

(一)成本模式计量的投资性房地产的处置

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧(摊销)

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产处置

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

贷：投资性房地产——成本

——公允价值变动(或借方)

借：其他综合收益(若涉及)

贷：其他业务成本(或做相反分录)

借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本(或做相反分录)

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股权投资的初始确认

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

(1)取得时

借：交易性金融资产——成本(公允价值)

投资收益(交易费用)

应收股利(或应收利息)

贷：银行存款(支付的总价款)

(2)期末公允价值发生变动时

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益(或相反)

(3)持有期内的红利收益和利息收益

①当被投资方宣告分红或利息到期时：

借：应收股利(或应收利息)

贷：投资收益

②收到现金股利或利息时：

借：银行存款

贷：应收股利(应收利息)

(4)处置时

借：银行存款【指的是净售价】

贷：交易性金融资产

投资收益(倒挤的)

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考点：资产减值的特征及其范围

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产(7类)

(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资

(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;

(3)固定资产;

(4)无形资产;

(5)商誉;

(6)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

注意：这些资产减值在以后持有期间不得转回，只有在处置时才能转出

二、资产可能发生减值的迹象

资产减值的迹象，主要是从外部信息来源和内部信息来源进行判断。

(1)从外部来看：

①资产的市价当期大幅度下降，其跌幅明显高于因时间的推移或因正常使用而预计的下跌。

②企业经营所处的经济、技术或者法律环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低。

(2)从内部来看：

①有证据表明资产已经陈旧过时或者实体已经损坏。

②资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

③企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。

处理：对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备，确认减值损失。

【注意】①因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试;②对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。

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考点：长期股权投资-权益法核算

一、权益法

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资方享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

对合营企业、联营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算。

(一)初始投资成本的调整

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;

②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本

贷：银行存款

营业外收入

(二)投资损益的确认

在确认应享有被投资单位的净利润或分担净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑下列因素的影响进行适当调整：

(1)将被投资方会计政策调整得与投资方一致。

(2)当投资时被投资方各项资产、负债的账面价值与公允价值不同，投资方在计算投资收益时，应对净利润进行两项调整，按调整后的净利润计算投资收益：一是固定资产折旧额、无形资产摊销额(有时还会涉及存货)。二是被投资方有关长期资产以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的减值准备金额对被投资方净利润的影响。

★会计处理：

1.被投资单位实现净利润时：

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益

2.被投资单位发生净亏损时：

借：投资收益

贷：长期股权投资—损益调整

(三)被投资单位其他综合收益变动的处理——会计处理：

借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益(或相反)

(四)取得现金股利或利润的处理——会计处理：

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

(五)超额亏损的确认——会计处理(依次冲减)：

借：投资收益

贷：长期股权投资→冲减至零为限

长期应收款

预计负债→额外损失赔偿义务

如果还存在未确认的亏损，不再确认，而应在备查簿中登记。

若下年度被投资方实现盈利，那么应按与上述相反的方向进行恢复。按顺序借记预计负债、长期应收款、长期股权投资。

(六)被投资方发生除净利润、其他综合收益及利润分配以外其他权益变动，包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。

投资方的会计分录处理：

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积(或相反)

处置时，将其他资本公积转入投资收益。

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考点：金融资产和金融负债的后续计量

(一)金融资产的后续计量

1、以摊余成本计量的金融资产的相关账务处理

①企业取得的以摊余成本计量的债权投资

借：债权投资——成本【该投资的面值】

应收利息【按支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的利息】

贷：银行存款

债权投资——利息调整【其差额;或借方】

②资产负债表日，以摊余成本计量的债权投资为分期付息、一次还本债券投资的

借：应收利息【按票面利率计算利息】

贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率计算】

债权投资——利息调整【或借方】

【备注】如果为一次还本付息债券投资的，将上述应收利息替换“债权投资——应计利息”科目。

③减值提取的会计分录

借：信用减值损失

贷：债权投资减值准备

减值计提后，后续利息收益=新的本金×新利率

④未到期前出售债权投资时

借：银行存款

债权投资减值准备

贷：债权投资——成本

——利息调整(或借)

——应计利息(或借)

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考点：存货的期末计量

存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，即资产减值损失。

【总结】

①成本：账面余额。

②可变现净值：预计售价减去进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值。

二、存货期末计量方法

(一)发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：

(1)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;

(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格;

(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本;

(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;

(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

(二)存在下列情况之一的，应全额提取减值准备：

①已霉烂变质的存货;

②已过期且无转让价值的存货;

③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货;

④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

(二)可变现净值的确定

1、企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

(1)存货可变现净值的确凿证据 ：产成品或商品的市场销售价格、与企业成产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。

(2)持有存货的目的：直接出售的存货与需要经过进一步加工出售的存货，两者可变现净值的确定是不同的。

(3)资产负债表日后事项的影响：要考虑资产负债表日后事项期间相关价格与成本的波动。

2、不同情况下存货可变现净值的确定：

(1)产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，合同数量内的存货，其可变现净值为合同价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，超过合同数量或没有销售合同约定的，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价一般为市场价，减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

(2)需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。

(3)可变现净值中估计售价的确定方法：有合同：按合同价;无合同：以一般销售价格为基础计算。

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考点：政府会计要素及其确认和计量

政府会计要素包括预算会计要素和财务会计要素。

预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余;

财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

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考点：无形资产

本章复习要点：

(一)掌握无形资产的确认条件

(二)掌握无形资产初始计量的核算

(三)掌握研究与开发支出的确认条件

(四)掌握无形资产使用寿命的确定原则

(五)掌握无形资产摊销原则

(六)熟悉无形资产处置的核算

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